■本报见习记者 郭冀川

“公司花钱请会计师事务所做审计，并不是说我们一切听公司的，审计人员和被审计企业之间有时候是对立的，审计师希望找出问题降低风险，被审计单位则会极力掩饰问题所在。”作为从“四大”会计师事务所走出来的会计师，李威(化名)已经对这种无休止的扯皮与加班熬夜感到疲倦了。

“我们做审计的压力是很大的，无时无刻不淹没在海量的数据里，对于公司提供的任何资料都得持怀疑态度，都要求证，如果企业存在重大财务问题却没有审出来，那么我一旦在审计报告上签字，名声就坏了，以后就吃不了这碗饭了。”李威说，他离开审计工作，除了疲惫，风险责任加重也是主要原因。

“猫鼠游戏”需完善规矩

公司的财务报告可以从财务视角呈现企业经营活动，是投资人了解上市公司的最便捷途径。为了保证财务报告的真实性、公允性，会计师事务所作为第三方，对公司编制的财务报告进行审计。如果出具标准无保留意见审计报告，则意味着会计师依照独立审计准则的要求审查后，确认公司遵循了会计准则及有关规定。

然而在一定程度上，会计师也会出具非标准无保留意见的审计报告。该类报告属于无保留意见的审计报告的一种，指存在需要强调的重大事项，但已在财务报表中做出充分披露，不影响会计师发表审计意见。只有在上市公司的财务报表不能公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量情况下，会计师才会出具否定意见的报告或无法表示意见的报告，这意味着该公司的会计报表严重歪曲了公司的财务状况。

会计师事务所和上市公司是一对既合作又博弈的关系主体，一方面出于制度规定，上市公司需要支付费用请会计师事务所进行审计，二者都有真实、准确披露信息的义务。另一方面，会计师事务所作为第三方服务机构，要接受监管约束，必须对财务报告承担责任，如果为受雇上市公司出具虚假审计意见，或者未能尽职审计，将有被撤销牌照的风险。

李威向《证券日报》记者介绍，首次承接一家企业的审计业务时，会计师事务所会由合伙人带领经理与项目组重要成员与企业高管进行多轮面谈，了解公司业务情况，判断是否可以做这家公司的审计，然后再让团队进场。很多情况下，需入驻公司审计一周时间，进行风控测试，确认企业财务数据不存在较大风险问题之后，会计师事务所才会与这家公司正式签订合同。即便如此，在审计过程中，如果发现公司有重大财务问题，会计师事务所也可以根据合同终止审计服务。

然而有的时候，一些公司为了应对会计师的审计，能够做出整套的造假方案。李威曾经到一家矿产企业做审计，其中要盘点一座煤矿山。在审核矿山的权属合同、货物质量后，为了谨慎起见，他们还借来仪器测量了矿山体积，并从矿山表面取了矿山样本测量密度与质量，确认无误后，出具了无保留意见的审计报告。然而第二年，这座矿山被卖出后，接手者用铲车铲过去才发现，矿山两米以下都是水泥，完全是一座空矿山。会计师因为已经做到了尽职审计，最终并没有因此被问责。

但有的会计师事务所就没那么幸运了。因涉及康得新财务造假案，证监会对瑞华会计师事务所正式立案调查，导致该会计师事务所服务的33个IPO项目被叫停，13家公司的再融资项目中止审查。瑞华虽然通过官方微信公众号发文称，对康得新审计项目全面履行了应尽的职责义务，然而，其在连续多年为康得新出具标准无保留意见后，直到今年才发表无法表示意见的审计报告，指出货币资金余额中的122亿元的银行存款余额无法取得充分适当的审计证据。

有会计师事务所会计师对《证券日报》记者表示，公司审计中重要的一项就是银行存款的审核，最有效的方法是向银行发询证函。因为询证函都是发往银行对公柜台，由对公柜台审核回复，几乎不可能出现银行与公司联合造假的可能。“即便是企业账上只有一万块钱，但分给了四家银行，会计师事务所也必须向这四家银行发询证函。只有企业的应收往来款，会计师才会根据重点科目进行抽查。”

2018年年末，康得新及其下属三家公司账面显示，在北京银行存款余额为122亿元，瑞华于2019年3月起，共三次发函给北京银行西单支行，在4月29日收到北京银行询证函，了解到康得新银行存款账户余额为0元，该账户在北京银行有联动账户业务，银行归集金额有122亿元。但瑞华向北京银行了解联动账户信息，却没有得到银行回应。因为银行回函信息与公司账面记载余额、公司网银显示余额不一致，瑞华最终无法判断康得新银行存款期末余额的真实性、准确性及披露的恰当性。

而此时的康得新，已经发生了债务违约。

“业务虚转”现象值得警惕

“加班、熬夜，审计的账务越来越复杂，这让会计师事务所的审计人员流动越来越频繁。很多团队只有组长有一些资历，组员们都是刚毕业的学生，他们的专业性堪忧。倒是我的很多朋友做审计工作多年，出来后就到上市公司做财务总监了。”杨柳是一位上市公司财务负责人，也是审计出身。

杨柳对《证券日报》记者表示，从近年来接触的审计人员可以看出，一些人的专业水平有不小的下降。审计人员不仅仅是为公司出具一份审计报告，还要在一定程度上向企业提出财务管理处置建议，帮助企业优化财务管理，这要求会计师有较强的财务数据统筹能力。然而会计行业的市场竞争加剧，让一些资深的会计师或是单干，或是跳槽，导致一些会计师事务所人员队伍不稳。

会计师事务所的合伙人和经理，须负责上市公司的财报审核工作，并在财务报告最终版本上签字;而具体的审核工作则交给各个项目团队负责。团队负责人多数拥有注册会计师资格，其他的会计师只要拥有会计师从业资格证，其工作也相对繁重而公式化。实际操作中合伙人与经理并不需要全程在场，而由各团队负责人把控审核进度并进行重大事项汇报。一个会计师审核团队只有做完一家公司的审计报告后，才可以接手另一个任务，但合伙人与经理则可以同时接手几家公司的财报审核工作。

会计师何小宝就不得不在风险控制与抓大放小中，不断权衡利弊。在审计工作中，她需要进行各种风险测试，看发票、对账，也要对企业重点部门人员做访谈，对企业的账务做第三方核实，这些都要花费她大量的时间与精力。因为项目周期紧，何小宝时常要熬夜到一两点才能完成当天的工作，然而这依然无法跟上领导要求的进度。于是，对于一些并不紧急的事项只好简化流程，在风险可控的情况下，提早完成审核。

在一个财报季，何小宝甚至要完成三、四家公司的财报审核工作，这就必须对流程有精准到秒的掐算。她们曾经为一家上市公司做年报审核，这家公司此前收购了两家企业，相关财务数据一直没有理顺，因而一再拖延审计。由于耗不起时间，且风控难以把握，何小宝的团队最终取消了与这家公司的合约，白白浪费了她好几周的时间。“后来听说这家公司不得已，临时找了别的会计师事务所，出价足足比我们高了三倍。当然时间紧任务重，还要承担风险，可能就值那个价了。”

会计师事务所的监管权主要在财政部手中，但涉及上市企业，证监会就会参与联合监管，根据国家有关规定，不是所有会计师事务所都可以从事证券、期货相关业务资格。想取得证券业务资格，会计师事务所需满足多项要求，其中包括注册会计师不少于80人。一些会计师事务所在规模上无法达到这一要求，只好邀请注册会计师挂靠在会计师事务所，这样的会计师每年还能从事务所拿到一笔收入。

如果涉及违法行为特别严重，会计师事务所和注册会计师就会被吊销资格。如会计师事务所合伙人不在所里专职执业，但允许他人以自己的名义执行业务，就触发了红线。深圳正鉴会计师事务所便因此被吊销了资格。也有的会计师只收集会计报表未尽审计义务，就出具无保留意见的报告，被监管部门发现问题后，往往是会计师吊销资格，会计师事务所暂停业务，因此注册会计师的风险远高于事务所。

何小宝表示，在审计报告中，多数情况下是合伙人和经理签字，其他项目负责人即使有注册会计师资格也不愿意去签字。“收入的大头是签字注册会计师拿，当然他们担负的风险也最多。因为工作关系，我也认识很多证券公司的朋友，他们说自己是金融民工，我想说我们才是。上市公司年报审核完了，还有大批IPO和其他公司财报要审核，我们一年到头有加不完的班。”

提高审计违法成本迫在眉睫

一些上市公司财务造假，会计师事务所审核出现关键性纰漏，原因之一就是违法成本较低。以康得新为例，证监会已经对其进行了顶格处罚60万元，并对相关人员采取终身证券市场禁入措施，但如果不进行集体诉讼，投资人几乎得不到任何赔偿。

宋一欣律师在接受《证券日报》记者采访时表示，60万元的处罚在现行《证券法》中已经是顶格处罚了，但对于违法企业来说，威慑力很小。如果能按违法所得和违法情节进行比例处罚，执法力就可以大大增加。“我建议向违法上市公司收取大额罚金，追究上市公司负责人和审计负责人的刑事责任，将部分处罚收入通过基金形式补偿给受损的投资者。”宋一欣说。

目前，证监会对类似上市公司财务造假案件均以“信息披露违法”为依据处罚，涉及责任包括行政责任、刑事犯罪以及民事赔偿。对于会计师事务所的处罚中，处罚的额度要比上市公司大得多。

国内八大会计师事务所之一的大华会计师事务所，2018年被证监会处罚。该所在佳电股份2013年至2015年财务报表审计过程中，未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。证监会对其处以没收业务收入150万元，罚款450万元，同时对三名责任人给予警告及罚款处分。立信会计师事务所曾因“2016年大智慧案”和“2017年步森股份案”而触碰了“两年两罚”红线，被责令暂停承接新的证券业务，于两个月内完成整改，根据核查结果决定是否“解禁”。

“两年两罚”制度要求会计师事务所在两年内，在执业活动中受到两次以上行政处罚、刑事处罚的，不得承接证券业务，并应当自出现该情形之日起5个工作日内提交会计师事务所整改计划表。

而从国外来看，对会计师事务所的处罚则更加严厉。2001年，安然公司轰然倒台，参与财务造假、位居世界五大会计公司之列的安达信公司，也因审计工作中出现欺诈行为被美国证券交易委员会罚了700万美元，此后被吊销营业执照。2002年6月，安达信被法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。从2002年8月31日起，安达信停止上市公司的审计业务。虽然2005年12月，美司法部放弃了对安达信的诉讼，但安达信已树倒猢狲散。

印度证券监管机构在2018年禁止全球四大审计机构之一普华永道为该国上市公司提供审计服务，这一禁令有效期为两年，原因是普华永道未能发现已破产的萨蒂扬计算机科学公司涉案金额达17亿美元的会计欺诈行为。除了吊销上市公司审计资格外，印度证券交易委员会还责令普华永道退回1.3亿卢比(约合200万美元)的非法所得。虽然近两年来，国内监管层对中介机构在证券市场的违法违规监管处罚力度已有所加强，但显然“两年两罚”的红线无法与禁业处罚相比拟。

专家认为，补齐证券会计师行业的监管执法短板，关键是提高违法成本。从立法思路来说，也要区分“主动做假”和“被动做假”。即在司法实践中，证券会计师事务所及从业人员对相关业务事项未履行特别注意义务，对其他业务事项未履行普通注意义务的，应当依法判令其承担相应法律责任。(郭冀川)